| содержание | предисловие | глава 1 | глава 2 | глава 3 | глава 4 | приложения |
Козырева Т.В. Учёт издержек в туризме
ГЛАВА 3. ГРУППИРОВКА И ВКЛЮЧЕНИЕ ЗАТРАТ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ТУРПРОДУКТА
Калькулирование полной себестоимости турпродукта
Теория и практика отечественной системы калькулирования на предприятиях в условиях развивающихся рыночных преобразований нуждаются в совершенствовании. Рассмотрим первый, традиционный, способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта.
Калькулирование полной себестоимости турпродукта предполагает расчет всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы турпродукта. При этом методе рассчитываются средние валовые издержки или полная себестоимость единицы турпродукта. Например, при затратах у туроператора по формированию и реализации турпродукта в размере 400 руб. и продажной цене туристской путевки 500 руб. прибыль от реализации одной путевки составит 100 руб.
Калькулирование полной себестоимости турпродукта - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды турпродукта. Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы турпродукта. Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости турпродукта путем сбора всех затрат по формированию и реализации турпродукта на бухгалтерском счете 20 "Основное производство".
В основе этого метода лежит группировка расходов по способу включения в себестоимость отдельных видов услуг.
Рассмотрим калькулирование себестоимости у туроператора, который и формирует стоимость туристского продукта. Объектом калькуляции будет служить стоимость обслуживания группы туристов при групповом типе тура и стоимость обслуживания индивидуального туриста при индивидуальном типе тура.
В настоящее время основная часть потока туристов состоит из укомплектованных групп. Это означает, что туристская фирма определяет оптовую цену поездки для всей группы.
При этом обычно предоставляется скидка для массовой оптовой сделки в зависимости от объема операции - до 10 %, по срокам и продолжительности - до 5 %, в зависимости от продолжительности проживания туристов в гостиничном предприятии - до 10 %.
С оптовой цены могут делаться дополнительные скидки за участие фирмы в рекламе и издании рекламных проспектов по стране, отдельному городу, отдельной гостинице, в других местах пребывания туристов. Нередко турфирма реализует рекламные проспекты страны, рекламирует таким образом не только свои туры, но и страну в целом. Скидки могут также производиться при предварительной оплате туристского обслуживания. В целом цена на туристское обслуживание групп может быть ниже рыночной цены для разовых сделок в среднем на 10-20 %.
На стоимость путевки влияет фактор количества предлагаемых услуг. Туристу могут быть предоставлены либо определенные виды услуг по его выбору, либо полный комплекс услуг. Полный комплекс услуг может быть предоставлен путем продажи так называемых инклюзив-туров (inclusive tour) или пэкидж-туров (packadge tour).
При инклюзив-турах, применяемых при авиаперевозках, стоимость перевозки туристов к месту назначения и обратно определяется на основе специально разрабатываемых инклюзив-тарифов, которые могут быть наполовину ниже обычных.
Общий уровень рентабельности и цены инклюзив-тура должен быть не ниже обычного тарифа стоимости транспортировки.
Клиентам сообщается паушальная (общая) цена инклюзив-тура без разбивки ее на отдельные виды услуг.
При расчете стоимости инклюзив-тура фирма учитывает стоимость туристских услуг и собственные затраты на содержание аппарата фирмы, издержки на рекламу и определенную прибыль. Несмотря на это, общая стоимость инклюзив-тура для отдельного туриста обходится дешевле, чем при индивидуальной поездке без помощи турфирмы с таким же комплектом и уровнем услуг.
Пэкидж-туры предлагают предоставление клиенту полного комплекта услуг, которые, однако, могут и не включать транспортные расходы. Организуются пэкидж-туры по определенной, заранее рекламируемой программе.
Структура туров варьируется в зависимости от страны, состава туристов, их покупательной способности, характера, ассортимента и качества услуг.
Калькуляция составляется плановая (предварительная) и фактическая (последующая, отчетная). Калькуляцию рекомендуется оформлять в виде представленного ниже документа (табл. 3.1).
Калькуляция
на группу ________человек
по маршруту_______________
| Наименование калькуляционных статей | Показатели | |
| в % | в стоимостном выражении | |
|
1. Страховка 2. Визы 3. Транспорт 4. Проживание 5. Питание 6. Экскурсионное обслуживание |
||
|
Итого прямых затрат |
||
|
7. Косвенные расходы туроператора |
* | |
|
Затраты по сбыту и реализации |
||
|
Полная себестоимость |
||
|
Налоги |
* | |
|
Прибыль |
* | |
|
Стоимость обслуживания группы |
||
|
Стоимость (цена) одной туристской путевки |
||
* - значение показателей в процентах.
Многие посольства выдают визу только при наличии страхового полиса, который является гарантией оплаты медицинских услуг. Поэтому при организации туров туристские фирмы сотрудничают со страховыми компаниями.
Страховой взнос входит в стоимость путевки. Его величина зависит от тарифа. Существуют четыре разновидности тарифов, которые основываются:
- на условиях посольств, которые могут определить минимальную величину страховой суммы;
- сроке поездки;
- количестве человек в группе (возможны скидки от 5 до 20 %);
- возрасте (старше 60 лет страховая сумма может быть увеличена в два раза).
В настоящее время существуют две формы страхового обслуживания туристов.
1. Компенсационное страхование. Предусматривает оплату самим путешественником всех медицинских расходов и возмещение их лишь по возвращении на родину; этот вид страхования неудобен тем, что вынуждает туриста иметь при себе значительный денежный запас на страховой случай.
Программа страхования багажа - наиболее распространенный вид страхования, так как тариф страхования багажа составляет около 50 % в день. Сумма страхового лимита (~2 тыс. долл. США) выплачивается по предъявлении документов, подтверждающих, что багаж был утерян или поврежден во время хранения или транспортировки.
2. Сервисное страхование.
1) Страхование медицинских расходов.
2) Юридическое и информационное ассистанс-обеспечение правовой поддержки путешественникам в случае административных или гражданских нарушений, а также гарантия получения необходимой информации о наиболее удобных маршрутах.
3) Программа страхования от несчастных случаев.
4) Программа страхования гражданской ответственности за нанесение ущерба имуществу третьих лиц в результате неумышленных действий.
Обычно турфирмы включают в стоимость турпутевки страховые полисы и за это берут со страховой фирмы комиссию в размере 10-15 %.
Если страховка не является обязательной и оплачивается туристом по желанию, в стоимость тура она вообще не входит и оформляется как дополнительная услуга. Отметим, что операции по страхованию и перестрахованию освобождены от уплаты НДС.
Следующая калькуляционная статья - визы. Стоимость виз, как и страховки, рассматривается исходя из стоимости на одного человека и количества человек в группе. Оформление туристских виз осуществляется с помощью вызова от зарубежной фирмы на определенное количество туристов. Консульством после рассмотрения выдается виза, общая для всей группы или предназначенная для отдельных туристов.
При разработке программ учитывается не столько стоимость, сколько сложность процедуры оформления. Российские граждане имеют право на выезд без оформления виз в Колумбию, Малайзию, Эквадор, Кипр и ряд других стран.
Безвизовый въезд по приглашению без оформления заграничного паспорта разрешен в страны Восточной Европы, Монголию, Кубу.
Калькуляционная статья "Транспортные расходы" включает стоимость: проезда до страны пребывания (авиаперелет, железная дорога, автобус, теплоход и т. д.), перевозки туристов от места сборов до аэропорта вылета, от аэропорта прилета до гостиницы или иного места проживания, транспортных расходов на экскурсионное обслуживание при автобусных экскурсиях и т. д.
В калькуляцию включаются те расходы, которые входят в обязательную программу тура.
Стоимость авиаперелета, например, как и иного средства транспортировки, определяется исходя из стоимости билета на одного человека и численности группы. В расчете учитывается групповая скидка, предоставляемая перевозчиком. Процент скидки зависит от компании перевозчика, наличия и условий договоров, заключенных между туроператором и перевозчиком. Размер скидки в среднем составляет от 5 до 30 %.
Расчет усложняется, если туроператор занимается и чартерными рейсами или при сложной схеме движения группы, при использовании нескольких видов транспорта.
Калькуляционная статья "Расходы на проживание" рассчитывается исходя из стоимости номера, которая зависит от класса гостиницы, расселения, сезона заезда, количества человек в группе и предоставляемых групповых скидок, количества суток проживания.
Калькуляционная статья "Расходы на питание" рассчитывается в зависимости от вида туризма. При въездном туризме, т. е. при калькулировании туров на прием иностранных туристов в России, эти расходы рассчитать достаточно сложно. При выездном туризме стоимость питания зависит от условий тура: завтрак, полупансион, полный пансион. Как правило, стоимость питания включается в стоимость проживания. В большинстве гостиниц завтрак входит в стоимость номера в сутки. В некоторых гостиницах стоимость завтрака, обеда и ужина указывается отдельно от стоимости номера.
Калькуляционная статья "Расходы на экскурсионную программу" включает только те расходы по экскурсионному обслуживанию, которые входят в обязательную программу тура. Обычно это 2-3 экскурсии и указывается, что при желании на месте турист может оплатить дополнительные экскурсии.
Стоимость экскурсий зависит от цены входных билетов в музеи, парки, а также стоимости услуг экскурсовода, гида, сопровождающего. В калькуляцию включают либо стоимость группового билета, либо результат умножения стоимости одной экскурсии на количество туристов.
Рассмотрим бухгалтерский учет вышеперечисленных прямых затрат.
Оплата (без НДС) туроператором прав на получение туристских услуг у организаций, оказывающих услуги туристам в местах их пребывания, отразится по кредиту счета 51 "Расчетный счет" (52, 71) и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги".
Стоимость прав на услуги, в частности сформированных туров, списывается на себестоимость турпродукта с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги", в дебет счета 20 "Основное производство".
В себестоимость турпродукта непосредственно включаются собственные прямые трудовые и материальные затраты туроператора, связанные с формированием турпродукта (например, заработная плата гида-переводчика), по следующей бухгалтерской записи: дебет счета 20 "Основное производство", кредит счетов 70, 69, 68, 60, 76, 52 и др.
НДС учитывается по прямым расходам, относимым на себестоимость по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Стоимость услуг гида-переводчика либо выделяется в самостоятельную калькуляционную статью, либо включается в косвенные (накладные - общехозяйственные) расходы фирмы.
Разделение затрат на прямые и косвенные зависит от трудоемкости учета так же, как и затраты на междугородные и международные переговоры, которые либо целиком включаются в косвенные расходы, либо распределяются по различным турпродуктам в зависимости от того, к чему относится тот или иной разговор. Однако такое распределение трудоемко и неэффективно, так как все равно останутся затраты, которые нельзя распределить.
К косвенным затратам туроператора относятся расходы по организации набора групп, амортизация основных средств и нематериальных активов, плата за аренду, оплата услуг банков и предприятий связи, расходы по содержанию офиса, заработная плата с обязательными отчислениями управленческого персонала, агентов и т. д. Косвенные собственные расходы, т. е. расходы по управлению и содержанию туристской организации, в течение отчетного периода учитываются по дебету собирательно-распределительного счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 70, 69, 68, 02, 05, 13, 60, 76, 52 и др.
На сумму НДС по косвенным расходам делаются записи по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В конце отчетного периода косвенные затраты с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" списываются в дебет счета 20 "Основное производство".
Ранее уже говорилось о способах включения косвенных расходов в себестоимость турпродукта. Отметим, что плановый процент (ставка распределения) косвенных общехозяйственных расходов в плановой калькуляции равен фактическому проценту (ставке распределения), который берется из анализа предшествующих 3-4 месяцев работы, при условии равномерного объема реализации туристских услуг по месяцам.
В среднем в туристских фирмах уровень косвенных общехозяйственных расходов составляет от 5 до 20 % прямых затрат.
Расходы будущих периодов, связанные с освоением новых туристских маршрутов и видов туристской продукции, оплатой таймшеров, оплатой авансом за последующие периоды арендной платы и периодической печати, страховых платежей, с расходами на рекламу и подготовку кадров, учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов".
Собранные по дебету балансового счета 31 расходы равномерно списываются по следующей записи:
Дебет счетов
- 20 "Основное производство",
- 26 "Общехозяйственные расходы",
- 23 "Вспомогательные производства",
- 81 "Использование прибыли"
Кредит счета
- 31 "Расходы будущих периодов".
Сроки списания расходов будущих периодов на издержки или на другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самой туристской организацией и отражаются в ее учетной политике.
При традиционном способе учета затрат в конце отчетного периода по дебету счета 20 "Основное производство" отражается сумма фактических затрат по формированию турпродукта.
С кредита счета 20 приходуются сформированные турпродукты в дебет счета 56 "Денежные документы", субсчет "Турпродукт".
Затраты по продвижению турпродукта включают все коммерческие расходы, к которым относятся комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, расходы на рекламу, расходы на участие в выставках, ярмарках и др. Коммерческие расходы в турфирмах отражаются по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" в корреспонденции с разными счетами (76, 60).
Коммерческие расходы подлежат распределению между стоимостью реализованных и нереализованных туров. В доле, относящейся к реализованным турам, они ежемесячно списываются с кредита счета 43 "Коммерческие расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
3.2. Способ "директ-костинг"
Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация по формированию и реализации единицы турпродукта. Однако традиционный метод не учитывает одно важное обстоятельство: изменение себестоимости единицы турпродукта от объема реализации турпродуктов.
Если туристская организация увеличивает объем реализации турпродуктов, то себестоимость единицы турпродукта снижается, если же у туристской организации сокращается объем реализации турпродуктов, то себестоимость растет.
В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу калькуляции себестоимости' по величине покрытия.
Рассмотрим второй способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта. Система "директ-костинг" является атрибутом рыночной экономики, поэтому значение данного способа в современных условиях возрастает.
В различных странах этот способ именуется по-разному: в США - директ-костинг, в Германии - учет частичных, граничных затрат, в Великобритании - учет маржинальных затрат, во Франции - маржинальный учет, в России - директ-костинг, динамический метод учета затрат, учет ограниченной (сокращенной) себестоимости, себестоимость по величине покрытия.
Название "директ-костинг" (в переводе означает учет прямых затрат) является предпочтительным: оно обусловлено исторически, отражает сущность системы, лаконично, интернационально.
Сложные рыночные процессы, проходящие в нашей стране, воздействуют на колебание объемов производства и реализации услуг, увеличивают долю постоянных затрат в их общем объеме, что значительно влияет на поведение себестоимости услуг (продукции, работ), а это, в свою очередь, отражается на прибыли. По мере нарастания этих тенденций увеличивается потребность фирм в использовании информации о затратах, не искаженных в результате распределения косвенных расходов. Такую информацию в виде показателей себестоимости в части производственных затрат и маржинального дохода дает директ-костинг. Полученные сведения позволяют находить наиболее выгодные комбинации цены и объема производства, проводить эффективную политику цен.
Данный способ также дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи турпродукта по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Демпинг применяется в периоды временного сокращения спроса на какой-то вид турпродукта, а также для завоевания рынков сбыта.
Для проведения эффективной ценовой политики важно учесть следующий момент: чтобы туристские услуги были конкурентоспособными, цена на турпутевки должна быть ниже затрат самостоятельно путешествующего туриста с таким же комплектом и уровнем услуг.
Система "директ-костинг" обеспечивает возможность быстро реагировать в ответ на меняющиеся условия рынка. С образованием организаций с различной формой собственности и в условиях включения механизмов свободного ценообразования потребность в данном способе будет возрастать, так как от этого зависит дальнейший рост эффективности учета.
С помощью способа "директ-костинг" происходит сближение целей бухгалтерского (финансового) и производственного (управленческого) учета. Не случайно, директ-костинг называют также "управление себестоимостью" или "управление предприятием", подчеркивая единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе.
Данный способ основан на группировке затрат в зависимости от объема производства. Названный признак группировки расходов предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные, или производственные и периодические. Основу постоянных затрат составляют расходы, связанные с использованием основных средств (основного капитала), а переменные затраты связаны с использованием оборотных средств (оборотного капитала).
Напомним, что постоянные (периодические) затраты не зависят от объема производства, исчисляются равными долями за равный промежуток времени и являются относительно постоянными. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу турпродукта, при изменении объема реализации могут увеличиваться или уменьшаться.
Переменные (производственные) затраты зависят от объема производства и изменяются пропорционально изменению объема реализации. Переменные затраты, рассчитанные на единицу турпродукта, представляют собой постоянную величину.
Директ-костинг предусматривает расчет только переменных (производственных) затрат, в основе этого метода лежит расчет средних переменных затрат и средней величины покрытия.
Пример.
1. Цена турпродукта "А" 500 руб.
2. Средние переменные затраты по формированию турпродукта "А" 300 руб.
3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2) 200 руб.
Как видно из примера, валовая прибыль, средняя величина покрытия, маржинальный доход (или брутто-прибыль, предельная прибыль, сумма покрытия) составляют 200 руб. После списания постоянных затрат в уменьшение валовой прибыли получаем нетто-прибыль, или прибыль от реализации.
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных турпродуктов. Чем выше разница между продажной ценой турпродукта и суммой переменных затрат, тем выше сумма его покрытия и выше уровень его рентабельности. Ограничение себестоимости турпродукта лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет, калькулирование и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат.
Переменные (производственные) затраты формируют производственную себестоимость реализованных услуг; постоянные (периодические) не включаются в производственную себестоимость, а непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации услуг, полученной в данном отчетном периоде.
В этом проявляется первая особенность директ-костинга. Ценность такого разделения - в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.
Величина производственных затрат является переменной по отношению к объемам реализации услуг. Они легко поддаются нормированию на единицу оказанных услуг, так как в основном это прямые затраты ресурсов и денег.
Периодические расходы подразделяют на административные и коммерческие. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт услуг, зависящая не от объема формирования и реализации турпродукта, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры фирмы и других факторов.
В общие управленческие и коммерческие расходы, не связанные непосредственно с формированием турпродукта и потому не включаемые в производственную себестоимость услуг, входят следующие затраты предприятия:
- административно-управленческие расходы;
- на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственными процессами, включая отчисления на социальное и медицинское страхование, социальные льготы и прочее;
- амортизационные отчисления, расходы на капитальный, текущий ремонт зданий, сооружений, машин и приборов управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за конторские помещения и конторское оборудование, другие основные средства управленческого и общехозяйственного назначения, не предназначенные для использования в производстве;
- на содержание конторских помещений, офисов, включая расходы на освещение, отопление, уборку, охрану, транспортное обслуживание и связь;
- расходы на получение, обработку и размножение управленческой и коммерческой информации;
- расходы по сбыту и реализации услуг, включая транспортные расходы, комиссионные, расходы на рекламу, исследование рынка и другие;
- проценты по краткосрочным кредитам банка и другим краткосрочным займам;
- расходы по имущественному и личному страхованию в сбытовой и управленческой деятельности;
- другие общие управленческие, коммерческие и общехозяйственные
расходы.
Периодические расходы можно подразделить на зависимые от интенсивности деятельности фирмы и от деловой политики, которой придерживается данное руководство.
К первым можно отнести заработную плату управленческого и обслуживающего персонала, постоянную часть амортизации, арендную плату, проценты за кредит и др. К зависимым от деловой политики относятся расходы: на научно-исследовательские, проектные, изыскательские, опытно-конструкторские работы; на рекламу; повышение квалификации персонала; содержание представительств фирмы и др.
В бухгалтерском учете общие для предприятия управленческие и хозяйственные расходы учитываются на собирательном счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Расходы по сбыту и реализации услуг и другие коммерческие расходы собираются на счете 43 "Коммерческие расходы".
По сути, на этих двух счетах учитываются периодические расходы предприятия, которые при данном методе учета отделяются от непосредственных производственных затрат, отражаемых на счетах 20, 23, 25. Такое отделение осуществляется не только путем отражения постоянных затрат на разных счетах бухгалтерского учета; так, периодические расходы, собранные на счетах 26, 43, в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам турпродукта) списываются на результаты реализации услуг за данный период по бухгалтерской проводке: дебет счета 46, кредит счетов 26, 43.
Поскольку расходы за период представляют собой единый комплекс общеуправленческих, хозяйственных и коммерческих расходов, которые не включаются непосредственно в производственную себестоимость продукции, их целесообразно учитывать на одном счете, включив информацию, отражаемую на счете 43, в состав информации счета 26.
Таким образом, можно отказаться от использования счета 43 и более четко организовать аналитический учет периодических расходов по местам возникновения затрат, с центром ответственности и детализацией в разрезе статей утвержденных смет. Аналитический учет этих расходов необходимо обобщать за каждый месяц, а также нарастающим итогом с начала года.
Прямые производственные затраты изначально отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные производственные затраты в текущем бухгалтерском учете собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно переносятся на счета 20, 23, на которых таким образом отражается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Калькулирование в системе "директ-костинг" позволяет выявить турпродукты с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой производственных затрат не затушевывается в результате списания периодических (общехозяйственных) затрат на себестоимость конкретных турпродук-тов. Данный способ делает себестоимость "более обозримой", снижая при этом трудоемкость распределения накладных расходов между различными видами туристских услуг, упрощая нормирование, планирование и учет затрат.
Сумма постоянных расходов за данный отчетный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, поэтому их влияние на величину прибыли предприятия хорошо видно.
При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает.
Если определение результатов деятельности фирмы базируется на исчислении полной себестоимости услуг, то выявляется так называемая нетто-прибыль, или нетто-убыток; если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (предельная прибыль, сумма покрытия, или маржинальный доход).
Важной особенностью системы "директ-костинг" является соединение производственного и финансового учета. По системе "директ-костинг" учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты - объем - прибыль". Основная модель отчета для анализа затрат прибыли может, например, выглядеть следующим образом:
Выручка от реализации 1100 тыс. руб.
Переменные затраты 800 тыс. руб.
Маржинальный доход 300 тыс. руб.
Постоянные затраты 150 тыс. руб.
Прибыль от реализации 150 тыс. руб.
Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации и переменными затратами, или сумму постоянных затрат и прибыли от реализации.
Величина маржинального дохода является важной информацией для управления предприятием. Эта величина показывает "вклад" турпродукта в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме - в прибыль предприятия.
Уменьшая предельную прибыль на величину общехозяйственных затрат, мы получаем прибыль от реализации.
Итак, при ведении учета по системе "директ-костинг" выявляются два финансовых результата:
1. предельная прибыль (маржинальный доход, брутто-прибыль, сумма покрытия);
2. прибыль от реализации услуг (нетто-прибыль).
Уменьшая величину прибыли от реализации на часть постоянных расходов по сравнению с традиционным способом группировки и списания расходов на реализацию услуг, мы получаем уменьшение налога на прибыль.
Еще одной особенностью системы "директ-костинг" является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза прибыли (выпущенной продукции).
В прямоугольной системе координат строится график зависимости себестоимости (затрат и дохода) от количества реализованного турпродукта (рис. 3.1). По вертикали откладываются данные о себестоимости и доходе, а по горизонтали - количество единиц турпродукта.
В точке критического объема производства К нет прибыли, но нет и убытка. Справа от нее находится область чистых прибылей. Для каждого значения количества единиц услуг чистая прибыль определяется как разность между величинами маржинального дохода и постоянных расходов.
Слева от критической точки находится область чистых убытков, которая образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.
Рис. 3.1. График
взаимосвязи показателей реализации, затрат и прибыли
N- выручка от
реализации;
Z - полная себестоимость турпродукта;
Zvar - переменные расходы;
Zconst - постоянные расходы;
К - точка критического объема производства.
Аналитические возможности системы "директ-костинг" раскрываются наиболее полно
при исследовании связи себестоимости с объемом реализации услуг и прибылью.
Запишем исходное уравнение для анализа. Выручка от реализации услуг N связана с
себестоимостью Z и прибылью от реализации R следующим образом:
N=Z + R
Критическая точка (где R = 0) позволяет получить оценку объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей исходя из требований общего финансового состояния предприятия.
Для критической точки N=Z=Zconst + Zvar
Выручка равна произведению цены продаж единицы турпродукта Р на количество реализованных путевок Qk: N=P • Qk
Переменные расходы на весь объем услуг равны произведению переменных расходов на единицу турпродукта и объема реализации: Zvar=Zvar • Qk
Таким образом, для получения необходимых оценок получаем основное уравнение P • Qk = Zconst + Zvar • Qk
где Zconst
- постоянные расходы на весь объем услуг, которые при данном способе не
распределяются по отдельным видам услуг.
Это уравнение позволяет решить целый ряд других задач.
1. Расчет критического объема производства.
P • Qk
- Zvar • Qk
= Zconst; Qk
(P - Zvar) = Zconst;
| Qk= |
Zconst
------------------------- P - Zvar |
= |
Zconst
------------------ d |
где d- маржинальный доход на единицу изделия, т. е. разность
между ценой изделия и переменными затратами.
Маржинальный доход на весь выпуск определяется как разность
между выручкой и суммой переменных затрат.
2. Расчет критического объема выручки от реализации. Предыдущее уравнение умножаем на цену и получаем необходимую формулу:
3. Расчет
критического уровня постоянных затрат. Для расчета используется исходная
формула выручки:
N = Zconst
+ Zvar
Отсюда имеем:
Zconst
= N - Zvar = P • Qk
- Zvar • Qk
= Qk(P - Zvar)
= Qk • d
Из последней формулы можно определить величину постоянных расходов, если задан
уровень маржинального дохода в процентах к цене турпродукта или в процентах к
объему реализации (выручке). Тогда формула для вычислений будет иметь вид:
| Zconst= | Qk• |
d•N
--------------------- 100 |
4. Расчет критической цены реализации. Цена реализации определяется
исходя из заданного объема реализации и уровня постоянных и переменных затрат в
расчете на единицу турпродукта.
Имеем:
N = Zconst
+ Zvar, или P • Qk
= Zconst + Zvar
• Qk,
откуда
| P = |
Zconst
------------ Qk |
+Zvar |
Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или
между величиной маржинального дохода на единицу турпродукта и ценой
турпродукта), то минимальную цену изделия можно определить по формуле
| P= |
Zvar
--------- |
|
| 1- |
d
------ P |
|
5. Расчет уровня минимального маржинального дохода. Если известны
величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки, то уровень
минимального маржинального дохода в процентах к выручке определяется из формулы
| d= |
Zconst
----------- N |
• 100 % |
6. Расчет планового объема для заданной суммы плановой (ожидаемой) прибыли.
Если известны постоянные затраты, цена единицы изделия, переменные затраты на
единицу изделия, а также сумма расчетной (желаемой) прибыли, то объем продаж
определяется по следующей формуле:
| Qпл = |
Zconst
+ Rпл
----------------------- P - Zvar |
где Qпл, - объем продаж, обеспечивающий получение плановой суммы прибыли; Rпл, - плановая сумма прибыли.
Данная формула прямо следует из определения маржинального дохода как суммы постоянных затрат и плановой прибыли.
7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным видам
турпродукта. Алгебраическое решение задачи содержится в следующей формуле
(анализ двух вариантов):
(P1
- Zvar1) • Qk
- C1 = (P2
- Z var2) • Qk
- C2
откуда и следует расчет величины объема продаж:
| Qk= |
C2
- C1
------------------ d2 - d1 |
где С1, С2 - постоянные затраты по различным вариантам;
d1, d2 — маржинальный доход на единицу турпродукта по различным вариантам.
Проведем с помощью директ-костинга анализ безубыточности на конкретном примере.
Пример. Одна предприимчивая студентка решила заработать на продаже туристам сувениров - матрешек. Наведя справки, она узнала, что за лицензию продавца ей нужно будет заплатить 10 руб. и что арендная плата за место для торговли составит 140 руб. За одну матрешку с правом возврата нереализованного товара студентка должна заплатить 3 руб. Студентка решила, что подходящей ценой для матрешки будет 8 руб.
Естественно, ее волновал вопрос, будет ли данное предприятие прибыльным. В
качестве первого шага она решила рассчитать количество матрешек, которое
необходимо продать, чтобы не понести убытки:
Выручка от реализации(продажи) = Переменные расходы + Постоянные расходы + Прибыль (убыток) Так как в точке безубыточности прибыль (убыток) равна нулю, то
Выручка от реализации(продажи) = Переменные расходы + Постоянные расходы Если обозначить количество матрешек, которое должно быть продано, чтобы не
понести убытки, через X, то получим
где
Продажи = Продажная цена (8 руб.)•Х;
Переменные расходы =
Переменные расходы на единицу товара (3 руб.)•X; Из уравнения получим
5•Х= 150 руб.,
отсюда
Х= 30 шт. Таким образом, чтобы не понести убытки, нужно продать 30 матрешек. Необходимое
количество проданных матрешек является важной информацией, так как студентке
нужно оценить вероятность такой величины спроса, которая сделала бы продажу
прибыльной.
Предположим, студентка решила, что ей нужна прибыль от реализации в размере 400
руб. Сколько матрешек нужно продать, чтобы достигнуть этой цели? Отсюда
X = 110 штук.
Итак, реализация 110 матрешек даст прибыль в размере 400
руб.
Такой подход можно применять на предприятиях, реализующих один вид продукции (работ,
услуг). На практике предприятие продает множество товаров, и анализ
безубыточности продаж в натуральном выражении становится бесполезным, поэтому
объем реализации рассчитывается в стоимостном выражении.
Предположим, студентка решила продавать кроме матрешек изделия из гжели, хохломы
и вологодские кружева. Если обозначить выручку от реализации в рублях в точке
безубыточности через Y, то получим:
Y= Доля переменных
расходов • Y+ Постоянные расходы;
Y = 0,375 • Y +
150 руб. Доля переменных расходов (Д) определяется из пропорции:
На рис. 3.2 отражены полученные выше результаты. Хорошо виден разный характер
поведения переменных (производственных) и постоянных (периодических) затрат.
Рис. 3.2. График безубыточности (иллюстрация примера)
Чем ниже уровень
постоянных расходов, тем меньший объем продаж необходим для того, чтобы покрыть
их, и тем ниже точка безубыточности.
В точке безубыточности: Продажи 240руб. (100%) Другой методикой анализа безубыточности, которая может дать дополнительное
понимание соотношений между объемом реализации, затратами и прибылью, является
метод маржинального дохода.
Маржинальный доход - это то, что остается от чистой продажной цены после
вычета переменных затрат. Из маржинального дохода в первую очередь должны
возмещаться постоянные расходы, а оставшаяся часть будет прибылью от реализации.
Продажная цена одной матрешки 8 руб. Так как каждая единица продукции (матрешка) покрывает постоянные расходы и затем
приносит прибыль от реализации в размере 5 руб., то точка безубыточности в
единицах продукции будет равна: Маржинальный доход 5руб
Напомним еще одно определение маржинального дохода: предельная прибыль -
это дополнительный доход от продажи одной дополнительной единицы продукции. При
выражении точки безубыточности в стоимостной оценке в формуле используется не
предельная прибыль, а коэффициент предельной прибыли.
Коэффициент предельной прибыли - процентное соотношение, рассчитанное
следующим образом: Продажная цена единицы продукции
8 руб
Точка безубыточности в стоимостном выражении рассчитывается следующим образом: Коэффициент предельной прибыли
0,625
От простого примера перейдем к более общим выводам, которые можно сделать из
анализа безубыточности.
Левераж маржинального анализа. Постоянные (периодические) расходы тесно
связаны с показателем "левераж". Термин "левераж" происходит от слова "lever",
означающего "рычаг".
Архимеду принадлежат слова: "Дайте мне точку опоры, и я переверну мир". Они
сказаны о возможностях рычага в физике. На самом деле и в физике, и в финансах
возможности рычага не так велики, хотя и имеют существенное значение.
Постоянные расходы действующего предприятия являются базовым элементом концепции
операционного (производственного) левеража (operating leverage). До тех пор пока
полученная предприятием прибыль недостаточна для покрытия постоянных расходов,
оно терпит убытки. После того как достигнут объем производства, при котором
обеспечивается покрытие постоянных расходов, любое наращивание объема
производства обеспечивает рост прибыли.
Рассмотрим действие операционного (производственного) левеража на примере.
Пример. Предприятие имеет следующую структуру издержек: постоянные
издержки - 100 тыс. руб.; доля переменных издержек - 60 %
Данные табл. 3.2 показывают прибыль (убыток) при возрастающих уровнях продаж и
относительные изменения в объеме продаж и прибыльности.
Таблица 3.2
Зависимость прибыли от изменения объема продаж
Эффект левеража снижается по мере того, как объем продаж увеличивается по
сравнению с уровнем безубыточности, так как база, с которой сравнивается
увеличение прибыли, постепенно становится больше. Левераж, безусловно, действует
в обоих направлениях. Заметим, что в результате падения объема продаж с 200 до
100 тыс. руб., т. е. на 50 %, предприятие терпит убытки в трехкратном размере.
Из приведенного примера можно сделать важный вывод: предприятия, работающие в
непосредственной близости от точки безубыточности, будут иметь относительно
большую долю изменений прибыли или убытков на заданное изменение объема. Выше
точки безубыточности эта изменчивость будет, конечно, желательна, ниже - может
привести к неблагоприятным результатам, которые значительно хуже, чем те,
которые отражают изменения только в объеме продаж.
Формула операционного левеража:
Прибыль от реализации
Поступления от объема
продаж - Переменные расходы -
Таким образом, хотя предприятие и осуществляет постоянные затраты для того,
чтобы увеличить мощности или сократить переменные расходы, ему зачастую
целесообразно уменьшить постоянные расходы для снижения риска, связанного с
высоким уровнем точки безубыточности.
Левераж финансирования (interest - charges leverage). Этот вид
левеража возникает тогда, когда фирма осуществляет подпроцентное заимствование.
Формула левеража финансирования: Поступления от продаж- Переменные расходы- Постоянные
расходы - Прибыль
Поступления от продаж-Переменные расходы-Постоянные
расходы-Проценты
Рассмотрим на примере, каким образом использование директ-костинга может
способствовать принятию решений об ассортименте реализуемых турпродуктов.
По данным табл. 3.3, турпродукт II имеет низкую прибыльность (рентабельность).
Однако прежде чем отказаться от формирования и реализации данного турпродукта,
необходимо провести следующий анализ. Для получения прибыли важно, чтобы сумма
выручки превышала сумму переменных издержек.
Для этого целесообразно использовать такие показатели, как сумма покрытия и
коэффициент покрытия.
Таблица 3.3
Показатели финансово-хозяйственной деятельности фирмы
*
Средняя величина покрытия, или предельная прибыль, - это дополнительный доход от
продажи одной дополнительной единицы тур-продукта.
Суммой покрытия называется разница между выручкой от реализации и всей
суммой переменных затрат. Расчет суммы покрытия позволяет определить, сколько
средств зарабатывает туристская организация, формируя и реализуя турпродукт,
чтобы окупить постоянные издержки и получить прибыль.
Коэффициентом покрытия называется доля суммы покрытия в выручке от
реализации или доля средней величины покрытия в цене турпродукта.
Коэффициент покрытия определяется следующим образом:
Сумма выручки от реализации 124,5 тыс. руб.
Выручка от реализации, соответствующая точке безубыточности, называется
пороговой выручкой, а объем реализации (продаж) в точке безубыточности -
пороговым объемом реализации (продаж).
Воспользуемся формулой точки безубыточности: Коэффициент покрытия Сумма покрытия
Если туристская организация получает выручку от реализации больше пороговой
выручки (124,5 тыс. руб. - 78,6 тыс. руб.), то она работает прибыльно. Чтобы
оценить, насколько фактическая выручка превышает выручку, обеспечивающую
безубыточность, необходимо рассчитать запас прочности (процентное отклонение
фактической выручки от пороговой) по следующей формуле: Фактическая выручка 124,5 тыс. руб
Чем выше эффект
производственного рычага, тем более рискованным с точки зрения изменчивости
прибыли является положение фирмы. Поскольку фирма имеет в ассортименте
тур-продукт II с низкой рентабельностью по полной себестоимости, посмотрим, как
изменится прибыль организации, если отказаться от этого вида турпродукта. В
случае отказа от формирования и реализации турпродукта II выручка от реализации
сократится на объем выручки от реализации этого изделия: 124,5 тыс. руб. -- 72
тыс. руб. = 52,5 тыс. руб.
При этом также сократятся валовые издержки предприятия на сумму переменных
затрат, необходимых для формирования турпродукта П, на величину 54 тыс. руб.
(114 тыс. руб. - 60 тыс. руб.). Так как постоянные затраты не зависят от объема
реализации, отказ от формирования турпродукта II не повлияет на их величину.
Итак, в случае отказа от формирования турпродукта II туристская организация
будет иметь убытки: -1,5 тыс. руб. (52,5 тыс. руб. - 54 тыс. руб.). А общие
убытки будут равны 2,3 тыс. руб. (0,8 тыс. руб. + 1,5 тыс. руб.), где 0,8 тыс.
руб. -прямая потерянная прибыль.
Таким образом, имея информацию только о полной себестоимости, можно принять
неверное решение и потерять прибыль. Использование директ-костинга позволяет
избежать подобных ошибок и принять разумные управленческие решения.
По данным табл. 3.3 средняя величина покрытия по турпродукту III даже ниже, чем
по турпродукту П. Поэтому при сокращении спроса на туристском рынке фирме
выгоднее отказаться от формирования турпродукта III, чем от других видов
турпродукта.
Таковы основные положения затрат и оптимизации прибыли в системе
"директ-костинг".
Идеальных систем, способов не бывает. У каждого из них есть свои достоинства и
недостатки. Главная задача - понять особенности каждого способа с тем, чтобы,
нивелируя негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные
их преимущества.
Отметим, что на большинстве западных предприятий система "директ-костинг"
применяется параллельно с учетом полной себестоимости.
Современные отечественные компании, которые предпочитают учет на основе
экономических показателей, в процессе работы обнаруживают, что калькуляция
себестоимости по прямым затратам представляется лучшим способом, чем калькуляция
с полным распределением издержек. Разделение затрат на постоянные и переменные
позволяет контролировать статьи переменных издержек на основе их соотношения с
каждой единицей продукции, а статьи постоянных издержек - на основе учета их
фактической общей величины за отчетный период. Калькуляция себестоимости по
переменным издержкам позволяет контролировать и устанавливать уровень
рентабельности и рассчитывать такую себестоимость, которая в сегодняшних
условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную
прибыль. Объединение методов калькулирования затрат, учета производственных
результатов и их анализа позволяет принять разумные управленческие решения в
условиях конкурентной борьбы.
Итак, по признаку полноты включения затрат в себестоимость существуют два
способа группировки и включения затрат в себестоимость услуг. Рассмотрим их на
примере.
Пример. Туроператор имеет следующие экономические показатели
деятельности:
Себестоимость реализации услуг за отчетный период, рассчитанная традиционным
способом, составит: 514 руб/шт. х 900 шт. = = 462,6 тыс. руб.
Способом "директ-костанг": 454 руб/шт.-х 900 шт. = 408,6 тыс. руб.
Себестоимость туристско-экскурсионных путевок, которая будет отнесена на остаток
годовой продукции на конец отчетного периода:
- способом расчета полной себестоимости: 514 тыс. руб.- 462,6 тыс.
руб. = 51,4 тыс. руб.;
- способом "директ-костинг": 454 тыс. руб. - 408,6 тыс. руб. = =
45,4 тыс. руб.
Для целей налогообложения рассчитаем расходы на рекламу сверх
нормы, не включаемые в себестоимость туристско-экскурсионных путевок. Отметим,
что стоимость сформированного турпродукта I освобождена от уплаты НДС. 50 тыс.
руб. - 810 тыс. руб. х 6 % = 50 тыс. руб. - 48,6 тыс. руб. = = 1,4 тыс. руб.
Прибыль от реализации, рассчитанная традиционным способом, составит: 810 тыс.
руб. - 462,6 тыс. руб. - 70 тыс. руб. = = 277,4 тыс. руб.
Способом "директ-костинг": 810 тыс. руб. - 408,6 тыс. руб. - - 60 тыс. руб. - 70
тыс. руб. = 271,4 тыс. руб.
Валовая прибыль служит базой для формирования объекта налогообложения налогом на
прибыль, в этом проявляется налоговый аспект понятия "себестоимость".
В нашем примере валовая прибыль состоит только из прибыли от реализации услуг.
При определении налога на прибыль предварительно корректируется налогооблагаемая
база прибыли на величину расходов на рекламу сверх норм:
1. 277,4 тыс. руб. + 1,4 тыс. руб. = 278,8 тыс. руб.;
2. 278,8 тыс. руб. х 0,35 % = 97,58 тыс. руб.
При калькулировании способом "директ-костинг" налог на прибыль
составит:
1. 271,4 тыс. руб. + 1,4 тыс. руб. = 272,8 тыс. руб.;
2. 272,8 тыс. руб. х 0,35 % = 95,48 тыс. руб.
Экономия фирмы по налогу на прибыль при использовании способа
"директ-костинг" составит: 97,58 тыс. руб. - 95,48 тыс. руб. = = 2,1 тыс. руб.
Налоговое законодательство выдвигает требование раздельного
учета затрат на производство и реализацию по видам деятельности и видам
продукции (работ, услуг). Данное требование содержится в Инструкции
Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет
налога на прибыль предприятий и организаций" и в Инструкции Госналогслужбы РФ от
11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную
стоимость".
Необходимость раздельного учета затрат определяется рядом причин:
- по различным видам деятельности применяются разные ставки по
налогу на прибыль - ставка налога на прибыль по туроператорской деятельности
составляет 30 %, ставка налога на прибыль от посреднических операций, т. е. по
турагентской деятельности, - 38 %;
- для подтверждения права на льготу по налогу на добавленную
стоимость и по налогу на прибыль Инструкцией Госналогслужбы РФ № 37 установлено,
что если предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены
разные ставки налога на прибыль, например туристская организация занимается
реализацией собственных путевок (туроператорская деятельность) и реализует чужие
туристские путевки по посредническим договорам (турагентская деятельность), то
исчисление налога на прибыль производится по прибыли от каждого вида
деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в
целом.
Бухгалтер предприятия, осуществляющего несколько видов
деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам налога на прибыль,
должен обеспечить:
- раздельный учет выручки от реализации по разным видам
деятельности;
- раздельный учет прямых затрат;
- распределение косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных)
расходов по различным видам деятельности.
1.
Определяем долю косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов,
относящихся к основной деятельности:
300 тыс. руб / (300 тыс. руб + 48 тыс. руб.) х 29 тыс. руб. = 25 тыс. руб.
2.
Определяем долю косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов,
относящихся к посреднической деятельности:
48 тыс. руб / (300 тыс. руб + 48 тыс. руб.) х 29 тыс. руб. = 4 тыс. руб.
3. Финансовый результат по основной деятельности:
300 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 160 тыс. руб. - 25 тыс. руб. = 95 тыс. руб.
4. Финансовый результат от проведения операций по посреднической
деятельности:
48 тыс. руб. - 8 тыс. руб. - 5 тыс. руб. - 4 тыс. руб. = 31 тыс. руб.
5. Балансовая прибыль в целом по предприятию:
95 тыс. руб. + 31 тыс. руб. = 126 тыс. руб.
6. Определяем сумму налога на прибыль по основной деятельности при
отсутствии льгот по налогу:
95 тыс. руб. х 30 % = 28,5 тыс. руб.
7. Определяем сумму налога на прибыль от посреднической деятельности при
отсутствии льгот по налогу:
31 тыс. руб. х 38 % = 11,78 тыс. руб.
В Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 по этому поводу содержится
следующее указание: "Если предприятие имеет виды деятельности, прибыль от
которых облагается налогом по разным ставкам, то льготы по налогу на прибыль
распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности
в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг)".
Итак, в бухгалтерском учете затраты должны быть разделены на две группы:
1. Относящиеся к облагаемой деятельности (посреднические и дополнительные
услуги). Отметим, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам),
использованным при изготовлении продукции и осуществлении услуг, не
освобожденных от НДС, подлежат зачету в общеустановленном порядке.
2. Относящиеся к необлагаемой деятельности (формирование турпродукта и
перепродажа). В соответствии с п. 20 и п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ от
11.10.95 г. № 39 НДС, уплаченный по товарам, работам, услугам, использованным
при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в
соответствии с подпунктами "е"-"ш" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость", относится на издержки производства и обращения.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то
при практической невозможности обеспечить раздельный учет "входного" НДС по
облагаемым и необлагаемым оборотам встает вопрос о выборе базы распределения
сумм НДС, учтенных по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", на суммы,
включаемые в себестоимость, и суммы, относимые в уменьшение платежей в бюджет.
В настоящее время ни в одном нормативном документе не определена база для
деления вступительного остатка по счету 19. Следовательно, эта база может быть
заявлена как элемент учетной политики.
Мнение Минфина России в выборе базы распределения входящего остатка по счету 19
выражено в письме от 09.10.97 г. № 04-07-07. Письмо является ответом на запрос
НАУФОР (Национальная ассоциация участников фондового рынка); в Минюсте оно не
зарегистрировано, не опубликовано и имеет статус официальной переписки. В
соответствии с этим письмом к зачету следует принимать НДС в размере,
соответствующем удельному весу оборотов по реализации, полученных от облагаемых
операций, в общей сумме оборотов по реализации за отчетный период. При этом
оборотом по реализации считается вся сумма выручки, полученная от продажи
продукции, выполненных работ, оказанных услуг, без включения в нее НДС.
Элементом учетной политики являются база распределения и порядок списания сумм
НДС по приобретенным ценностям, если туристские организации осуществляют
несколько видов деятельности с разными режимами налогообложения. Кроме того,
элементом учетной политики является порядок учета и возмещения НДС по
приобретенным основным средствам при наличии видов деятельности, облагаемых и не
облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Согласно п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 суммы НДС,
уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном
объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия
на учет основных средств и нематериальных активов. Основные средства и
нематериальные активы, используемые при производстве товаров (работ, услуг),
освобожденных от НДС в соответствии с подпунктами "в", "ш", "ы", "я" п. 1 ст. 5
Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", отражаются в учете по стоимости
приобретения, включая сумму уплаченного налога.
Право на возмещение (зачет) сумм НДС, уплаченных при приобретении основных
средств, при наличии видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС,
возможно при условии полного разделения основных средств, а следовательно, и
затрат на их приобретение, используемых при различных видах деятельности.
При объективной невозможности обеспечения раздельного учета затрат по основным
средствам или их распределения можно приобретаемые основные средства
производственного назначения отражать в учете по стоимости приобретения, включая
суммы уплаченного НДС, с последующим списанием в установленном порядке через
суммы начисляемой амортизации.
Пример. Рассмотрим распределение НДС по приобретенным ценностям
пропорционально доходам, полученным от деятельности, облагаемой и не облагаемой
НДС. Предположим, за отчетный квартал сумма НДС по оплаченным и оказанным
услугам составила 80 тыс. руб., по оплаченным и поставленным на учет основным
средствам - 110 тыс. руб.
При распределении затрат по выплаченным суммам НДС возможны три варианта:
1. За отчетный период реализовали только собственные турпутевки
(деятельность освобождена от НДС), тогда в бухгалтерском учете делается
следующая запись:
2. За отчетный период реализовали только чужие туристские путевки по
договору поручения либо оказывали дополнительные услуги (деятельность облагается
НДС). В этом случае в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
3. За отчетный период реализовывали как собственные, так и чужие турпутевки,
причем необлагаемый оборот по реализации составил 800 тыс. руб., а облагаемый
оборот по реализации без НДС - 200 тыс. руб. Общая сумма оборота по реализации
составила 1000 тыс. руб.
Распределим НДС пропорционально объему реализации, т. е. в
пропорции 8:2.
Общая сумма НДС по приобретенным ценностям составляет: 80 тыс. руб. + 110 тыс.
руб. = 190 тыс. руб. (или 100 %). Тогда Х= 152 тыс. руб. (80 %); Y= 38 тыс. руб.
(20 %).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Выполнение указанных правил ведения бухгалтерского учета предполагает:
- описание в первичных документах содержания хозяйственных операций,
позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности;
- ведение для обобщения первичных учетных документов отдельных
регистров синтетического учета по каждому виду деятельности;
- ведение учета доходов и расходов по каждому виду деятельности на
отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов.
Порядок ведения раздельного учета затрат, в том числе и
накладных расходов, определен приказом министра финансов РФ от 28.07.94 г. № 100
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету". В многопрофильных
организациях, где действует несколько видов деятельности (туроператорская и
турагентская), косвенные (общехозяйственные и общепроизводственные) расходы
предварительно подлежат распределению между объектами видов деятельности по
одному из вариантов:
1. пропорционально сумме всех прямых затрат по видам деятельности;
2. пропорционально стоимости продукции по ценам реализации, т. е.
пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида
деятельности в общей сумме выручки от реализации, без НДС.
Согласно п. 2.10 инструкции Госналогслужбы от 10.08.95 г. № 37
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций" базой распределения косвенных расходов должна быть выручка от
реализации продукции (работ, услуг), полученная от разных видов деятельности.
В учетной политике фирмы необходимо выделить:
- виды деятельности, по которым ведется раздельный учет затрат;
- базу распределения косвенных (общехозяйственных и
общепроизводственных) расходов по видам деятельности.
Распределение косвенных затрат по объектам калькулирования.
Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т. е. по
отдельным видам продукции (работ, услуг) по одному из следующих вариантов:
1. пропорционально одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду
оплаты труда (получил наибольшее распространение в промышленности);
2. пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов
применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у
туроператора составляет от 5 до 20 % от общей суммы всех прямых затрат;
3. пропорционально нормативным величинам косвенных расходов. Нормативная
величина косвенных расходов берется из анализа фактических косвенных расходов за
предшествующий отчетный период, например за 3 месяца, а при условии равномерного
объема реализации туристских услуг - по месяцам либо по сезонам;
4. по методу прямого счета. Предположим, косвенные расходы туроператора за
отчетный период составили 30 тыс. руб. Если за отчетный период планируется
сформировать и отправить только одну группу, то вся сумма (30 тыс. руб.) при
калькулировании данного тура отразится по калькуляционной статье, которая так и
называется "Накладные (косвенные) расходы туроператора";
5. дифференцированным способом с использованием процента.
Правильный выбор базы распределения косвенных расходов
оказывает существенное влияние на определение степени рентабельности отдельных
видов продукции (работ, услуг), при этом надо учитывать, что в современных
условиях продажная цена устанавливается рынком, а налоги - государством.
Таким образом, процесс распределения косвенных расходов зависит от двух
моментов:
- прогноза их общей величины,
- выбора базы распределения.
Много времени и сил может уйти на распределение накладных
расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной
оценкой накладных расходов, и поэтому почти всегда оказывается, что приходится
иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными
накладными расходами, т. е. сумма накладных расходов, отнесенных на
турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. И
перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной
корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные
расходы были не полностью распределены, т. е. фактические накладные расходы
превысили сумму плановых, следовательно, нормативный коэффициент накладных
расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить
определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить нормативный
коэффициент накладных расходов.
Функциональный учет Функциональный учет - это новый для национального учета метод распределения
косвенных затрат по объектам калькулирования.
Функциональный учет необходим для туристских организаций по двум причинам:
1. высока степень разнородности (разнотипности) туристского продукта, т. е.
различные виды накладных затрат поглощаются разными турпродуктами в разной
степени;
2. использование объемозависимых баз распределения (носителей издержек) для
распределения объемонезависимых косвенных затрат приводит к искажению показателя
себестоимости турпродуктов; причем степень искажения определяется долей, которая
приходится на объемонезависимые косвенные затраты в составе общей суммы
косвенных затрат.
Система функционального учета предполагает, что затраты в
первую очередь будут отслеживаться относительно производственных функций и
только потом - относительно объектов калькулирования
Принципиальное различие между традиционным методом распределения косвенных
затрат по объектам калькулирования и функциональным учетом заключается в
количестве применяемых баз распределения (носителей издержек).
В функциональном учете используется значительно большее число баз распределения
косвенных затрат, чем в традиционной системе. По сути говоря, в функциональном
учете накладные расходы разбиваются на группы, и каждая группа характеризуется
своим носителем издержек, отличным от других. Затем определяется групповая
ставка косвенных затрат для каждой группировки и для каждого носителя издержек.
В итоге благодаря такому методу возрастает точность учета.
Система функционального учета состоит из двух этапов. На первом этапе косвенные
затраты распределяются по группировкам однородных затрат. Под группировкой
однородных затрат понимается совокупность косвенных затрат, изменения
показателей которых относят на счет одного носителя издержек (одной базы
распределения).
Затем определяется групповая ставка - показатель затрат на единицу
носителя затрат (на единицу величины базы распределения) по каждой группировке.
В ходе второго этапа косвенные затраты по каждой группировке, относимые на
соответствующий объект калькулирования, определяются умножением групповой ставки
на величину базы распределения косвенных затрат по объектам калькулирования для
выделенных группировок.
Рассмотрим распределение косвенных затрат на условном примере.
Пример. В санатории основными услугами являются лечение (Л), питание (П)
и проживание (Ж). Рассчитаем себестоимость предоставляемых услуг традиционным
методом и используя функциональный учет (табл. 3.4).
Таблица 3.4
Расчет себестоимости предоставляемых услуг, руб.
* За базу распределения косвенных затрат по объектам
калькулирования принимаем показатель выручки от реализации.
Из примера видно, что, не применяя функционального учета, можно ошибиться в
определении себестоимости. Так, при традиционном учете косвенные затраты на
лечение оказались недостаточно отнесенными (в два раза меньше), в то время как
стоимость проживания завышена (в два раза) ввиду избыточности отнесения
общехозяйственных затрат.
Благодаря применению функционального учета возрастает точность определения
себестоимости, это объясняется тем, что значительная доля косвенных затрат не
зависит от объема реализации и не обусловлена им.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
- использование единой базы распределения (носителя издержек)
представляется неправильным;
- применение исключительно объемозависимых баз распределения
приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг)
субсидирует производство другого;
- показатели функционального учета адекватно отражают степень
поглощения затрат и являются самыми точными.
В условиях рынка наличие точной информации о затратах является
важнейшей предпосылкой грамотного управления туристской организацией. Применение
функционального учета позволяет улучшить механизм принятия управленческих
решений.
| содержание | предисловие | глава 1 | глава 2 |
глава 3 |
глава 4 | приложения |
8 • X = 3 • X +
150 руб
Выручка от реализации(продажи) = Переменные расходы + Постоянные
расходы + Прибыль
8 • X = 3 • X +
150 руб. + 400 руб.;
X • (8 - 3) = 550
руб.
3 руб.
- Д
8 руб. - 1
Д = 3
руб. • 1/8 руб. = 0,375
Решая уравнение, получим 0,625•У= 150 руб. Отсюда У = 240 руб., т. е. объем
продаж в точке безубыточности равен 240 руб.
Издержки постоянные 150руб. (62%)
Издержки переменные 90 руб. (38 %)
Прибыль 0
Переменные расходы на одну матрешку 3 руб.
Маржинальный доход 5 руб.
Постоянные расходы
----------------------------------------
=
150 руб
------------
= 30
штук.
Таким образом, после продажи 30 матрешек будут возмещены постоянные
(периодические) расходы и каждая дополнительно реализованная единица продукции
будет приносить предельную прибыль, равную 5 руб.
Предельная прибыль
---------------------------------------
=
5 руб
--------------
= 0,625
Постоянные расходы
----------------------------------
=
150 руб
----------------
=240 руб
Отметим, что анализ безубыточности не может эффективно применяться в случаях
резких и частых колебаний продажных цен и затрат производства.
Объём
продаж, Тыс., Руб.
Переменные
расходы, тыс. руб.
Постоянные
расходы, тыс. руб.
Прибыль
(убыток), тыс. руб.
Увеличение
по сравнению с предшествующим периодом, %
продажи
прибыль
100
60
100
(60)
-
-
200
120
100
(20)
100
-
250
150
100
-
25
-
300
180
100
20
20
Не определено
360
260
100
44
20
120
432
259,2
100
72,8
20
65
Согласно приведенным данным, начиная с точки безубыточности, в результате
первого увеличения объема продаж на 20 % происходит значительный рост прибыли,
так как увеличение начинается с нулевого уровня. Следующие 20 % роста объема
продаж увеличивают прибыль на 120 % по сравнению с предыдущим уровнем, а
дальнейший рост объема продаж - только на 65 % по сравнению с предшествующим
уровнем.
Операционный
левераж =
Предельная прибыль
----------------
=
Поступления от объема продаж - Переменные
расходы
-------------------------------------------------------------------------
- Постоянные расходы
Итак, рост продаж изменяет операционный левераж, который уменьшается по мере
удаления от точки безубыточности, потому что фиксированные издержки становятся
относительно меньше по сравнению с продажами и переменными издержками.
Операционный левераж показывает степень влияния усилий по увеличению продаж на
рост прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Если операционный левераж
фирмы велик, то даже небольшой рост объема продаж приведет к значительному росту
прибыли, но при этом и малое снижение объема продаж может свести на нет прибыль.
Левераж финансирования =
Поступления
от объёма продаж -Переменные расходы -Постоянные расходы
--------------------------------------------------------------------------------------------
Комбинированный левераж (combined leverage). Для измерения
совокупного влияния обоих видов левеража применяется оценка по формуле
комбинированного левеража:
Комбинированный левераж=
Поступления
от продаж - Переменные расходы
-----------------------------------------------------------------------------------------
Директ-костинг имеет большое значение для управления и анализа деятельности
предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а
также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.
№
П/П
Показатели
Виды
турпродуктов
Итого
I
II
III
1
Объем
реализации, шт.
60
120
50
2
Продажная
цена, руб.
500
600
450
3
Выручка от
реализации, тыс, руб. (п. 1 х п. 2)
30
72
22,5
124,5
4
Переменные
затраты по формированию турпродукта, тыс, руб.
18
60
18
5
Общая сумма
переменныхзатрат, тыс. руб.
96
6
Средние
переменные затраты, тыс. руб. (п. 4/п. 1)
300
500
360
7
Средняя
величина покрытия*, руб. (п. 2 - п. 6)
200
100
90
8
Постоянные
затраты за отчетный период, тыс, руб.
18
9
Постоянные
затраты**, тыс, руб. (п. 4 х п. 8 / п. 5)
3,4
11,2
3,4
18
10
Средние
постоянные издержки, руб. (п. 9/п. 1)
57
93
68
11
Полная
себестоимостьединицы турпродукта, руб. (п. 10 +п. 6)
357
593
428
12
Валовые
издержки, тыс, руб. (п. 4 + п. 9) 114
21,4
71,2
21.4
13
Прибыль от
реализации, тыс, руб. (п. 3-п. 12)
8,6
0,8
1,1
10,5
14
Прибыль от
реализации одной турпутевки(п.2 - п. 11)
143
7
22
** Распределение постоянных издержек по видам турпродукта производится
пропорционально переменным затратам.
Коэффициент покрытия =
Сумма
покрытия
-------------------------------------
=
(124,5-96)
тыс. руб.
-------------------------------
=0,229
Для того чтобы определить, при каком объеме реализации окупятся валовые издержки
предприятия, необходимо рассчитать точку безубыточности, под которой понимается
такая выручка от реализации или такой объем реализации турпродуктов, которые
обеспечивают покрытие всех затрат и нулевую прибыль.
Пороговая выручка =
Постоянные
издержки
-----------------
=
Постоянные •
Сумма выручки издержки от реализации
--------------------------------------
=18
тыс.руб./0,229 = 78,6 тыс. руб.
Итак, точка безубыточности в стоимостном выражении рассчитывается как отношение
постоянных затрат к коэффициенту покрытия, а в натуральном выражении - как
отношение постоянных затрат к средней величине покрытия.
Запас
прочности=
(Фактическая выручка-Пороговая
выручка)х100%
--------------------------------------------------
=
(124,5 тыс. руб.-;78,6 тыс. руб.) х100%
-----------------------------------------------------
=36,9%
Для определения воздействия изменения выручки от реализации на изменение прибыли
рассчитывают показатель операционного левеража (производственного рычага) по
формуле:
остаток сформированных
туристско-экскурсионных путевок на начало месяца
-
сформировано туристско-экскурсионных путевок в
отчетном периоде, в натуральных единицах
900 шт.
остаток сформированных туристско-экскурсионных
путевок на конец отчетного периода, в натуральных единицах
1000 шт. -
900 шт. = 100 шт.
выручка от реализации туристско-экскурсионных
путевок без НДС
810 тыс.
руб.
расходы основного производства по формированию
туристско-экскурсионных путевок в отчетном периоде
450 " "
общепроизводственные расходы в отчетном периоде
4 " "
общехозяйственные расходы в отчетном периоде
60 " "
коммерческие расходы в отчетном периоде
70 " "
в том числе расходы на рекламу
50 " "
Группируем затраты способом полной себестоимости:
прямые затраты
450 " "
косвенные затраты
4 тыс. руб.
+ 60 тыс. руб. = 64 " "
полная себестоимость по формированию турпродукта
450 тыс.
руб. + 64 тыс. руб. = 514 " "
себестоимость одной туристско-экскурсионной
путевки за отчетный период
514 тыс.
руб./100 шт. = 514 руб./шт.
Группируем затраты способом "директ-костинг":
переменные затраты
450 тыс.
руб. + 4 тыс. руб. = 454 тыс. руб.
постоянные затраты
60 " "
сокращенная себестоимость по формированию
турпродукта
454 " "
Себестоимость одной турпутевки за отчетный период 454 тыс. руб./1000 шт. =454
руб./шт.
Распределение косвенных расходов
Пример. В регионе установлены следующие ставки налога
на прибыль, %:
В
федеральный бюджет
В бюджет
субъекта РФ
Общая
ставка налога
По прибыли от основной деятельности
11
19
30
По прибыли от проведения посреднических операций
11
27
38
Выручка от реализации продукции по основной деятельности за отчетный период
вместе с НДС - 300 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Прямые затраты по
основной деятельности составили 160 тыс. руб. Кроме того, туристская организация
реализовала в отчетном периоде чужие туристские путевки по договору комиссии без
участия в расчетах, при этом полученное предприятием комиссионное вознаграждение
составило 48 тыс. руб., в том числе НДС - 8 тыс. руб. Прямые затраты по
проведению посреднической операции - 5 тыс. руб. Общехозяйственные и
общепроизводственные расходы за отчетный период в целом по предприятию составили
29 тыс. руб.
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет
счета 81
Кредит счета 68
40,28 тыс.
руб.
Много проблем возникает у бухгалтеров при решении вопроса об использовании льгот
по налогу на прибыль на предприятии, осуществляющем несколько видов деятельности.
Дебет
счета 68
Кредит счета 19
Зачет НДС по
приобретенным ценностям по посредническим и дополнительным туристским
услугам.
Дебет
счетов 20,23,26,44
Кредит счета 19
Сумма НДС по
приобретенным материальным ресурсам включена в состав себестоимости
турпродукта.
Дебет
счета 20
Кредит счета 19
80 тыс. руб.
(сумму НДС отнесли на затраты пропорционально списанию на затраты
основной части расходов на себестоимость турпродукта);
Дебет счета
08
Кредит счета 19
110 тыс. руб.
(увеличили стоимость основных средств на сумму НДС).
Дебет
счета 68
Кредит счета 19
180 тыс. руб.
(обе суммы подлежат списанию к зачету);
Дебет счета
68
Кредит счета 19
110 тыс. руб.
Дебет
счета 20
Кредит счета 19
152 тыс. руб.
(сумму НДС отнесли на затраты);
Дебет счета
68
Кредит счета 19
38 тыс. руб.
(уменьшили задолженность перед бюджетом).
Ведение раздельного учета затрат по каждому виду деятельности означает:
во-первых, документирование хозяйственных операций, обеспечивающее их отнесение
к тому или иному виду деятельности; во-вторых, раздельное отражение
хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.
Показатели
Виды услуг
Л
П
Ж
Итого
Традиционный способ
Выручка от
реализации
50
25
200
275
Прямые
затраты
10
5
20
Косвенные
затраты за период
105
Доля
косвенных затрат в выручке от реализации*
105/275=0,38
Косвенные
затраты по видам предоставляемых услуг
0,38x50=19
0,38x25=10
0,38x200=76
Полная
себестоимость
29
15
96
140
Функциональный учет
Косвенные
затраты по группам за период:
управленческие затраты
80
затраты на
стирку белья
25
Базы
распределения различных групп косвенных затрат**:
ФОТ
120
30
50
200
вес белья
25
5
76
100
Групповая
ставка:
по
управленческим затратам
80/200=0,4
затратам на
стирку белья
25/100=0,25
Косвенные
затраты по видам предоставляемых услуг для различных групп:
управленческие затраты
0,4x120=48
0,4x30=12
0,4x50=20
затраты на
стирку белья
0,25x25=6,25
0,25x5=1,25
0,25x70=17,5
Итого
косвенные затраты по видам предоставляемых услуг
54,25
13,25
37,5
Полная
себестоимость
64,25
18,25
57,5
** Выбираем базы распределения (носители издержек) по каждой группе. В качестве
базы распределения (носителя издержек) управленческих затрат для данного примера
взят показатель фонда оплаты труда (ФОТ) ввиду зависимости затрат от численности
и квалификации персонала. Затраты на стирку белья зависят от веса белья, поэтому
за базу распределения принимается натуральный показатель - вес белья.